Fahrtenbuchmethode: Minderung des privaten Nutzungsvorteils

Problempunkt

Die Arbeitgeberin stellte dem Kläger einen geleasten Dienstwagen zur Verfügung, der auch für Privatfahrten und Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte genutzt werden durfte. Hierfür zahlte der Kläger an seine Arbeitgeberin ein Nutzungsentgelt i. H. v. 502,81 Euro p. M. und damit 6.033,72 Euro p. a. Er führte zwar ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch über die Nutzung, wonach die Gesamtkosten des Dienstwagens im Streitjahr 12.623,24 Euro bei einem privaten Nutzungsanteil von 35,39 % betrugen. Beim laufenden Lohnsteuerabzug berechnete die Arbeitgeberin den Nutzungsvorteil des Klägers jedoch nach der 1%-Regelung und für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte nach der 0,03%-Regelung. Von dem so errechneten privaten Nutzungsanteil i. H. v. 8.554,32 Euro zog die Arbeitgeberin das gezahlte Nutzungsentgelt (6.033,72 Euro) ab und erhöhte den Bruttoarbeitslohn des Klägers für das Streitjahr dementsprechend um 2.520,60 Euro.

In seiner Einkommensteuererklärung ermittelte der Kläger den geldwerten Vorteil aus der Überlassung seines Dienstwagens nach der Fahrtenbuchmethode mit 4.467,36 Euro (= 12.623,24 Euro× 35,39/100) und stellte Werbungskosten sowie eine Entfernungspauschale für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte mit insgesamt knapp 7.000 Euro hiergegen. Dies akzeptierte das Finanzamt nicht. Es setzte den Vorteil aus der Überlassung des Dienstwagens mit 2.520,60 Euro an. Im Einspruchsverfahren wurde zusätzlich die Entfernungspauschale von 759 Euro als Werbungskosten anerkannt.

Die anschließende Klage wies das Sächsische FG mit der Begründung ab, das vom Kläger an seine Arbeitgeberin gezahlte Nutzungsentgelt sei zwar von dem nach der Fahrtenbuchmethode ermittelten Nutzungsvorteil in Abzug zu bringen; allerdings mindere das Nutzungsentgelt den Sachbezug nur bis zu einem Betrag von 0 Euro. Der den Nutzungsvorteil übersteigende Betrag führe weder zu negativem Arbeitslohn noch zu Werbungskosten.

Entscheidung

Der BFH wies die Revision zurück.

Der Kläger hatte zwar ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch geführt und einen Anspruch darauf, dass das von ihm gezahlte Nutzungsentgelt bei seinen Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit steuermindernd berücksichtigt wird. Auch wenn das Nutzungsentgelt den Wert des geldwerten Vorteils aus der Dienstwagenüberlassung überstieg, war der geldwerte Vorteil im Ergebnis aber nur mit „null“ zu bewerten. Der Ansatz eines (negativen) geldwerten Vorteils (geldwerten Nachteils) aus der Dienstwagenüberlassung schied aus. Der überschießende Differenzbetrag konnte auch nicht als Werbungskosten abgezogen werden. Der Kläger hatte das Nutzungsentgelt nämlich nicht aufgrund beruflicher Veranlassung gezahlt, sondern gerade deshalb, um das Fahrzeug privat nutzen zu können.

Konsequenzen

Wird ein betrieblicher Pkw auch zur Privatnutzung überlassen, führt dies zum Zufluss von Arbeitslohn i. S. d. § 19 EStG (BFH, Urt. v. 20.3.2014 – VI R 35/12, BFHE 245, S. 192 m. w. N.). Der Höhe nach kann der Nutzungsvorteil nach der sog. Fahrtenbuchmethode ermittelt werden (§ 8 Abs. 2 Satz 4 EStG). Hiernach ist der Wert der privaten Nutzung eines betrieblichen Kfz mit dem auf die private Nutzung und die Nutzung zu Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte entfallenden Teil der gesamten Kfz-Aufwendungen anzusetzen, wenn die durch das Kfz insgesamt entstehenden Aufwendungen durch Belege und das Verhältnis der privaten Fahrten und der Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zu den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesen werden. Auf diese Weise kann der festgestellte Gesamtaufwand für den Pkw in „privat“ und in „dienstlich“ gequotelt werden. Ausgangspunkt der Fahrtenbuchmethode ist die Annahme, dass der Vorteil des Arbeitnehmers aus der Privatnutzung des Fahrzeugs mit den darauf entfallenden anteiligen Kosten des Arbeitgebers übereinstimmt (BFH, Urt. v. 14.9.2005 – VI R 37/03, BFHE 211, S. 215). Zu den Gesamtkosten gehören die Kosten, die unmittelbar dem Halten und dem Betrieb des Kfz dienen und in Zusammenhang mit dessen Nutzung typischerweise entstehen (BFH, Urt. v. 3.9.2015 – VI R 27/14, BFHE 251, S. 5). Hierunter fallen insbesondere die Kosten für Betriebsstoffe, Wartung und Reparaturen sowie die regelmäßig wiederkehrenden festen Kosten, etwa für die Haftpflichtversicherung, Kfz-Steuer, Absetzung für Abnutzung oder Leasing- und Leasingsonderzahlungen sowie Garagenmiete.

Zahlt der Arbeitnehmer ein Nutzungsentgelt für die Privatnutzung, ist dieses zu berücksichtigen (BFH, Urt. v. 7.11.2006 – VI R 95/04, BFHE 215, S. 252), allerdings nicht in der Weise, dass ein Abzug von den Gesamtkosten vorgenommen wird; aus der gesetzlichen Regelung des § 8 Abs. 2 Satz 4 EStG folgt vielmehr, dass zunächst der Privatanteil nach der Fahrtenbuchmethode zu ermitteln und – erst – anschließend das gezahlte Nutzungsentgelt hiervon zu subtrahieren ist. Ist das Nutzungsentgelt geringer als der private Nutzungsanteil, erhöht die verbleibende Differenz den Bruttoarbeitslohn. Liegt die Zuzahlung allerdings über dem Wert der privaten Nutzungsüberlassung, wird der geldwerte Vorteil höchstens bis auf „null“ gemindert. Dies liegt zum einen daran, dass das Gesetz grundsätzlich keine negativen Einnahmen bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit kennt; solche können allenfalls dann vorliegen, wenn Arbeitslohn zurückgezahlt wird (vgl. BFH, Urt. v. 7.5.2009 – VI R 37/08, BFHE 225, S. 106); zum anderen kann ein überschießender Betrag auch nicht als Werbungskosten qualifiziert werden, da darunter gem. § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG nur Kosten fallen, die durch den Beruf des Steuerpflichtigen veranlasst sind (BFH, Urt. v. 22.10.2015 – VI R 22/14, BFHE 251, S. 344). Ein Nutzungsentgelt ist aber gerade nicht durch die Erzielung von Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit veranlasst, sondern ausschließlich durch die steuerunerhebliche private Nutzung des Dienstwagens.

Der BFH stellt zum einen klar, dass ein vom Arbeitnehmer gezahltes Nutzungsentgelt nicht von den Gesamtkosten abzuziehen ist, die für den betreffenden Pkw aufgewendet worden sind, sondern von dem Wert des gemäß der Fahrtenbuchmethode ermittelten Nutzungsvorteils. Dies folgt daraus, dass ansonsten nicht – wie in § 8 Abs. 2 Satz 4 EStG ausdrücklich vorgesehen – die durch „das Kraftfahrzeug insgesamt entstehenden Aufwendungen“ bei der Ermittlung des auf die privaten Fahrten entfallenden Teils der „gesamten Kraftfahrzeugaufwendungen“ angesetzt werden, sondern von vornherein nur ein um das Nutzungsentgelt verminderter (Teil-)Betrag dieser Aufwendungen. Zum anderen ist bei der Bemessung des Nutzungsentgelts für die Privatnutzung zu berücksichtigen, dass ein überschießender, also über den ermittelten Anteil der Privatnutzung hinausgehender Zahlungsbetrag des Arbeitnehmers keine steuerliche Wirkung hat, sondern vielmehr aus versteuertem Einkommen gezahlt wird.

Praxistipp

Will der Arbeitgeber dem Mitarbeiter über die Privatnutzung eine zusätzliche Vergütung zukommen lassen, liegt es nahe, das Nutzungsentgelt so auszutarieren, dass der geldwerte Vorteil unter Abzug des Nutzungsentgelts des Arbeitnehmers allenfalls 0 Euro beträgt oder sich zumindest in diese Richtung bewegt.