Arbeitszeitkonto als verdeckte Gewinnausschüttung

Problempunkt

Die klagende GmbH hatte mit ihrem alleinigen Gesellschafter und Geschäftsführer am 30.12.2005 eine „Vereinbarung zur Ansammlung von Wertguthaben auf Zeitwertkonten“ geschlossen. Hiernach sollte ein Gehaltsanteil von monatlich 4.000 Euro nicht an den Geschäftsführer, sondern lohnsteuerfrei auf ein Investmentkonto der Klägerin bei einer Schweizer Bank gezahlt werden. Zugleich wurden monatlich 4.000 Euro einkommensmindernd als „Rückstellung für Zeitwertkonten“ gebucht. Ausweislich der Bilanzen waren dies für 2005 12.000 Euro und für 2006 48.000 Euro. Gemäß der Vereinbarung sollte das Guthaben zur Finanzierung eines vorgezogenen Ruhestands und/oder zur Altersversorgung des Geschäftsführers dienen. Letzterer schloss mit der GmbH zusätzlich eine „Verpfändungsvereinbarung“ ab, mit der zur Sicherung aller Ansprüche sämtliche Anteilsscheine betreffend das Investmentkonto an ihn verpfändet wurden.

Im Rahmen einer Betriebsprüfung wurden die monatlich mit 4.000 Euro lohnsteuerfrei zurückgestellten Gehaltsbestandteile als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) bewertet und im Rahmen nachfolgender Bescheide u. a. über die Körperschaftsteuer für 2005 und 2006 entsprechend berücksichtigt.

In dem folgenden Klageverfahren vertrat das FG Saarbrücken die Auffassung, die Vereinbarung vom 30.12.2005 sei zwar zu unbestimmt und halte deshalb keinem Fremdvergleich stand; trotz dessen führe das hier gegebene Zeitwertkontenmodell nicht zu einer vGA, da die aufgrund Rückstellungsbildung verursachte Minderung des Betriebsvermögens durch den ersparten Gehaltsaufwand mit der Folge kompensiert werde, dass keine Vermögensminderung eintrete.

Entscheidung

Dem hat der BFH eine deutliche Absage erteilt. In der einkommensmindernden Bildung von Rückstellungen lag eine vGA. Mit der „Allzuständigkeit“ des Geschäftsführers, die auch einen Einsatz außerhalb der üblichen Arbeitszeiten oder über diese hinaus erfordert, und dem Verbot, Überstunden zu vergüten, war die Vereinbarung, in der auf die unmittelbare Entlohnung zu Gunsten später (vergüteter) Freizeit verzichtet wird, nicht vereinbar. Diese entspricht laut BFH nämlich zeitversetzt einer mit der Organstellung unvereinbaren Abgeltung von Überstunden.

Die Annahme einer vGA scheiterte auch nicht an dem Fehlen einer hierfür erforderlichen Vermögensminderung, da diese in der Einzahlung der Kapitalbeträge auf das Investmentkonto und in dem entsprechenden durch den Ausweis als Betriebsaufwand ausgelösten Vermögensabgang lag. Dass die Klägerin gleichzeitig das an den Geschäftsführer zu zahlende laufende Gehalt um diesen Betrag gemindert hatte, ändert hieran nichts. Aufgrund des Fehlens einer klaren und eindeutigen Vereinbarung war steuerrechtlich der jeweilige Geschäftsvorfall – Zahlung auf das Investmentkonto und geminderter Aufwand für das laufende Gehalt – und nicht der Saldo beider Vorfälle maßgebend.

Konsequenzen

Gem. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG darf eine vGA das Einkommen nicht mindern. Unter der gesetzlich nicht definierten vGA werden Vermögensminderungen (oder verhinderte Vermögensmehrungen) verstanden, die

• nicht auf einer offenen Gewinnausschüttung beruhen,
• sich auf den Unterschiedsbetrag i. S. d. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG (i. V. m. § 8 Abs. 1 KStG) auswirken und
• durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind.

Für die Annahme einer vGA ist eine Vermögensminderung bei der Kapitalgesellschaft Voraussetzung, die sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt (BFH, Urt. v. 22.2.1989 – I R 44/85, BFHE 156, S. 177). Hierzu gehören insbesondere einem Gesellschafter-Geschäftsführer gezahlte Vergütungen, die nicht dem entsprechen, was fremde Dritte vereinbaren würden (BFH, Urt. v. 23.10.2013 – I R 60/12, BFHE 244, S. 256). Darunter fallen aber bspw. auch die gesonderte Vergütung von Überstunden oder die Vereinbarung von Zuschlägen für Sonn-, Feiertags- oder Nachtarbeit, da sich diese nicht mit dem Aufgabenbild eines GmbH-Geschäftsführers vertragen (BFH, Urt. v. 3.8.2005 – I R 7/05, BFH/NV 2006, S. 131). Ist der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender, liegt eine vGA i. d. R. auch dann vor, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an diesen erbringt, für die es an einer klaren und eindeutigen, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt (BFH v. 23.10.2013, a. a. O.; s. ferner R 36 KStR 2004).

Praxistipp

Der BFH geht offenbar davon aus, dass jedes Zeitwertkontenmodell dem Aufgabenbild des Gesellschafter Geschäftsführers einer GmbH widerspricht. Bei beherrschenden Gesellschaftern kann aber bei der Umsetzung eines solchen Modells von gegenseitig zu verrechnenden Vermögensvorteilen – und damit einer Kompensation – ausgegangen werden, wenn sie auf einer im Voraus getroffenen, klaren und eindeutigen Vereinbarung beruhen. Unter dieser Voraussetzung wäre es somit auch einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer möglich, ein entgeltumwandlungsbasiertes Arbeitszeitkonto zu vereinbaren. Allerdings ist dann eine weitere Hürde zu nehmen, die der BFH nicht anspricht. Nach dem BMF-Schreiben vom 17.6.2009 (BStBl. I 2009, S. 1286) zur lohn-/einkommensteuerlichen Behandlung von Zeitwertkonten-Modellen führt bei Arbeitnehmern i. S. d. § 1 LStDV weder die Vereinbarung eines Zeitwertkontos noch die Wertgutschrift darauf zum Zufluss von Arbeitslohn, sondern erst die Auszahlung des Guthabens während der Freistellung. Da hiernach also das Entgelt später an den Mitarbeiter ausgezahlt wird, verschiebt sich der Zuflusszeitpunkt, so dass sich steuerlich Vorteile in der Progression ergeben können. Dies soll allerdings, was in der erstinstanzlichen Rechtsprechung (u. a. FG Niedersachsen, Urt. v. 16.2.2012 – 14 K 202/11, EFG 2012, S. 1397) auf große Kritik gestoßen ist, nicht für Arbeitnehmer gelten, die zugleich in einer Organstellung stehen. Bei diesen soll bereits die Gutschrift auf dem Zeitwertkonto zum Zufluss von Arbeitslohn führen, so dass eine Versteuerung erfolgt, obwohl der betreffende Lohn dem Geschäftsführer noch gar nicht ausbezahlt wird. Ob dieses Ergebnis zulässig ist, hat der BFH bislang noch nicht entschieden.

RA und Notar Dr. Ralf Laws LL.M. M.M., FA für Arbeitsrecht und Steuerrecht, Fachberater für Unternehmensnachfolge, Brilon